اظهار نظر هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی
با توجه به ابهام مطرح شده، هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای مقررات بند (۳) ماده (٢٥٥) قانون مالیات های مستقیم مصوب ١٣٦٦ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می نماید:
نظر اکثریت:
۱- مطابق مقررات ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات های مستقیم اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه- طرح و سرمایه در گردش بنگاه های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند و همچنین شرکت هایی که به منظور اجرای طرح های تولیدی و زیربنایی در بخشهای دولتی با عمومی غیر دولتی ... تأسیس می شوند، معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می شوند.
2- مطابق ماده (۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آنها، از لحاظ مالیات و عوارض مشمول مقررات این قانون است.
3- وفق مقررات تبصره ذیل بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰، در مواردی که دریافت وجه توسط یک مؤدی مستند به فروش کالا یا ارائه خدمت نیست، مانند دریافت هر گونه خسارت، درآمدهای حاصل از تسعیر دارایی های ارزی، انواع سود، انواع جریمه (مادامی که بخشی از بهای کالا و خدمات تلقی نگردد)، آورده نقدی یا غیر نقدی به عنوان سرمایه و انواع کمک های دولتی، عرضه خدمت محسوب نمیشود و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی باشد.
با عنایت به مراتب فوق، همانطور که سود سپرده دریافتی اشخاص از بانک ها هم در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و هم در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ از مصادیق ارائه خدمت محسوب نشده و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی باشد و از طرفی نیز با امعان نظر به قسمت اول نظر اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی (موضوع صورتجلسه شماره 6-201 مورخ ۱۴۰۴/۰۶/۲۹ که طی بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۴/۸۵ مورخ ۱۴۰۴/۰۸/۱۰ ابلاغ شده است) سود دریافتی اشخاص بابت آورده نقدی در اجرای مقررات ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات های مستقیم نیز بعنوان سود حاصل از سرمایه گذاری در قالب عقود مشارکتی از مصادیق ارائه خدمت نبوده و مطابق تبصره ذیل بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود.
محمد تقی پاکدامن- مهرعلی قنبرپور- مهرداد مهرکام- سعيد حوائج- علی اصغر تراب احمدی- عباس بهزاد- حسن بابایی- مجید پورناجی- اسمعیل احمدی- حسین زمانی- داریوش درویشی- احمد بارگاهی- احمد آخوندی
نظر اقلیت 1:
۱- با عنایت به اینکه مفاد ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات های مستقیم از موارد اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم در مورخ ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ می باشد، لذا چنانچه نظر قانونگذار بر معافیت درآمد مزبور از قانون مالیات بر ارزش افزوده می بود، همچون مفاد ماده (۱۴۳) مکرر قانون مالیات های مستقیم و تبصره (۱) آن (که به موجب ماده (۷) قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجراء سیاستهای کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی ... به قانون مالیات های مستقیم الحاق شده است و از تاریخ ۱۳۸۸/۱۱/۱۵ لازم الاجراء می باشد) نسبت به معافیت آن تصریح می نمود.
2- با عنایت به اینکه قانونگذار در مفاد جزء (۱۲) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ «منحصراً سود تسهیلات اعطائی شرکت های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به مشتریان (مصرف کنندگان)» را معاف اعلام نموده است، لذا از عبارت «انواع سود» به کار رفته در تبصره ذیل بند (ب) ماده (۹) قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده نمیتوان برداشت علی الاطلاق از عبارت مذکور در خصوص معافیت انواع سود در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ نمود. زیرا در متن جزء (۱۲) بند (ب) ماده قانونی فوق، معافیت به سود را تخصیص زده است و حال چطور امکان دارد در تبصره آن، سود را علی الاطلاق معاف نموده باشد. لذا با توجه به سوابق اجرایی قانون مزبور عبارت «انواع سود» در تبصره مذکور مربوط به موضوع بخشنامه صادره سازمان امور مالیاتی کشور به شماره ۲۰۰/۹۸/۸۲ مورخ ۱۳۹۸/۰۹/۱۰ (انواع سود سپرده گذاری) می باشد.
3- در رابطه با مشمولیت سود تأمین مالی در سنوات گذشته، سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۳/۷۷ مورخ ۱۳۹۳/۰۷/۰۹ نسبت به مشمولیت آن با مدنظر قرار دادن مفاد بند (۱۱) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، اظهار نظر نموده است.
4- مطابق مفاد اصل (۵۱) قانون اساسی، اعطای معافیت صرفاً به موجب قانون می باشد و نیاز به تصریح دارد.
حجت اله مولایاری- علیرضا کاظمی- عباس ورزیده
نظر اقلیت 2:
به موجب نظریه اقلیت در صورتجلسه شماره 6-201 مورخ ۱۴۰۴/۰۶/۲۹ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی؛ قبلاً در موضوع اظهار نظر شده؛ لکن به جهت تبیین واضح تر موضوع در خصوص اجرای حکم مقرر در ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات های مستقيم، بشرح ذیل اظهار نظر می گردد:
در ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات های مستقیم، مقرر داشته: ۱) اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه- طرح در قالب عقود مشارکتی فراهم می آورند؛ و همچنین ۲) شرکت هایی که به منظور اجرای طرح های تولیدی و زیربنایی؛ نظیر شرکت های موضوع قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری معادل سود مورد انتظار عقود مشارکتی؛ از پرداخت مالیات بر درآمد؛ معاف می شوند.
در قرائن حاصله در خصوص تعریف قرارداد مشارکت؛ از جمله در بند ۵ مصوبه ۱۲۵۷۷۷/ت٦٣٩٠٥هـ مورخ ١٤٠٤/٨/٤، در مشارکت عمومی- خصوصی؛ طرف خصوصی، ۱) مسئولیت سرمایه گذاری یا ۲) ارائه محصول پروژه و یا ۳) ترکیبی از این دو را؛ به عهده دارد و حسب مورد تمام یا بخشی از وظائف و مسئولیت این کالاها و خدمات مانند طراحی، ساخت، تأمین مالی، تجهیز، نوسازی، بهره برداری و تعمیر و نگهداری را بر عهده می گیرد و به موجب بند (۹) مصوبه مذكور؛ در قرارداد مشارکت؛ طرف خصوصی تعهد میکند تا با توان فنی و مالی خود، محصول مورد درخواست طرف عمومی را تأمین کند و بازگشت اصل و سود آورده های طرف خصوصی از محل منافع دوره بهره برداری و حسب ضرورت از محل انواع حمایت های طرف عمومی انجام می شود.
از جهت دیگر در تبصره بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات های ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰؛ نیز شش مورد وجه دریافتی را؛ عرضه خدمت محسوب ننموده و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ندانسته؛ که شامل انواع سود؛ نیز می گردد. منتها این امر به استناد صدر تبصره یاد شده؛ در حالتی به معنای عدم محاسبه خدمت؛ منظور می گردد؛ که دریافت وجه مستند به فروش کالا و ارائه خدمت نباشد. حال آنکه دریافت سود؛ قابل استناد به میزان کار انجام شده و نیز سود دریافتی؛ به عنوان نسبتی از فروش کالا و یا ارائه خدمت؛ بوده و در قبال ارائه خدمات مالی و اعتباری؛ و مستند به فروش کالا و ارائه خدمات خواهد بود. مضاف اینکه؛ اگر انواع سود در تبصره بند «ب» ماده (۹) قانون مالیات های ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ عمومیت داشت و شامل کلیه سودها بطور عام می گردید، دیگر ضرورتی؛ به تصریح به یک نوع سود خاص از سودها؛ در جزء (۱۲) بند «ب» ماده (۹) قانون مالیات های ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ وجود نداشت؛ حال آنکه این نوع سود خاص؛ به عنوان معافیتها تصریح شده؛ پس نشاندهنده آنست که انواع سود ذکر شده در تبصره بند «ب» ماده (۹) قانون مالیات های ارزش افزوده مصوب ١٤۰۰، افاده عمومیت (حداقل در حصه ای از انواع سود) نمی نماید.
از آنجایی که کلیه خدمات مالی و اعتباری؛ بنا به اطلاق ماده (۲) قانون مالیات های ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰، مشمول مالیات خواهد بود، مگر در مواردی که در معافیت های موضوع ماده (۹) قانون مالیات های ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ و یا در سایر قوانین؛ تصریح شده باشد. فلذا از آنجایی که سود خدمات مالی و اعتباری (تأمین مالی) مذکور در ماده (۱۳۸) [مکرر] قانون مالیات های مستقیم، مستند و نسبتی از کل مبلغ آورده ارائه دهنده خدمات مالی و اعتباری، بوده و چون به معافیت آن؛ در جزءهای تفصیلی از دو بند ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ و علی الخصوص در بند «ب» ماده (۹) قانون اخیرالذکر و در سایر قوانین؛ تصریحی نگردیده است. منتج اینکه مبلغ سود دریافتی بابت ارائه دهندگی خدمات مالی و اعتباری (تأمین مالی) موضوع ماده (۱۳۸) [مکرر] قانون مالیات های مستقیم، مأخذ محاسبه مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.
سیدرضا صادق زاده
مرکز قوانین گزیتانسخه آماده ارائه و بایگانی