نظر اقلیت از رای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 6-201 مورخ 1404/06/29 در خصوص «مالیات و عوارض ارزش افزوده شرکت احداث و بهره‌برداری آزاد راه تهران-شمال (وابسته به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی) بابت قرارداد احداث آزاد راه تهران-شمال»

نظر اقلیت

1. خدمت تأمین مالی؛ بنا به اطلاق ماده (۱) ق.م.ا.ا مصوب ۱۳۸۷، مشمول مالیات و عوارض خواهد بود. مگر در مواردی که در معافیت های موضوع ماده (۱۲) ق.م.ا.ا مصوب ۱۳۸۷، تصریح شده بود. فلذا از آنجایی که موضوع در معافیت های وضع شده در مانحن فیه تصریحی ندارد. در نتیجه شمولیت آن؛ بنا به اطلاق صدرالذکر؛ محرز خواهد بود، از آنجایی که خدمت تأمین مالی و حتی اکثریت اشکال سرمایه گذاری به جز در مواردی که سرمایه گذاری به جهت آورده ی (نقدی یا غیر نقدی) و به عنوان سرمایه (با مفهوم حسابداری آن یعنی با خصوصیت پذیرش ریسک سود و یا زیان) و سود سپرده های سرمایه گذاری بانک ها، موسسات اعتباری و صندوق های قرض الحسنه مجاز؛ (مذكور در جز ۱۱ ماده ۱۲ ق.م.ا.ا مصوب ۱۳۸۷) باشد، سایر موارد سرمایه گذاری؛ در فضای حاکمیت قانون ق.م.ا.ا مصوب ۱۳۸۷، مشمول مالیات و عوارض بوده است. فلذا سود حاصل از سرمایه گذاری را بایستی صرفاً در خصوص سود حاصل از سرمایه گذاری در استثناءهای اخیرالذکر؛ موجه و قانونی دانست و الا فاقد هر گونه توجیه قانونی؛ خواهد بود.

از سوی دیگر؛ ماده (۱۳۸) مکرر ق.م.م، اشخاصی که آورده ی نقدی برای تأمین مالی پروژه- طرح در قالب عقود مشارکتی فراهم می آورند؛ را در ق.م.م تعیین تکلیف می نماید. منتج اینکه هر چند قانون گذار در مقام تبیین حکم آورده ی نقدی اشخاص را به عنوان تامین مالی؛ در حکم مالیات بر درآمد بوده، منتها خود قانون؛ این مورد را؛ به صورت مصداقی تبیین نموده و بکار بردن عنوان سرمایه گذاری بر آن؛ در جایی که نص قانونی بر عنوان تأمین مالی در خود قانون وجود دارد، اجتهاد در مقابل نص است.

1. کلیه خدمات مالی و اعتباری؛ بنا به اطلاق ماده (۲) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰، مشمول مالیات خواهد بود. مگر در مواردی که در معافیت های موضوع ماده (۹) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰، تصریح شده باشد. فلذا از آنجایی که موضوع در معافیت های وضع شده در مانحن فیه تصریحی ندارد. در نتیجه شمولیت آن؛ بنا به اطلاق صدر الذکر؛ محرز خواهد بود. از آنجایی که در تبصره بند «ب» ماده (۹) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰؛ نیز شش مورد دریافتی وجه را؛ عرضه ی خدمت محسوب ننموده و مأخذ محاسبه ی مالیات و عوارض ندانسته؛ که شامل انواع سود؛ نیز می گردد. منتها این امر به استناد صدر تبصره یاد شده؛ در حالتی به معنای عدم محاسبه ی خدمت؛ منظور می گردد که دریافت وجه مستند به فروش کالا و ارائه خدمت نباشد. حال آنکه دریافت سود؛ قابل استناد؛ به میزان کار انجام شد» و نیز سود دریافتی؛ به عنوان درصدی از فروش کالا و یا ارائه خدمت؛ بوده و در قبال ارائه خدمات مالی و اعتباری، خواهد بود. مضاف اینکه؛ اگر انواع سود در تبصره «ب» ماده (۹) ق.م.ا.ا مصوب ۱۴۰۰ عمومیت داشت و شامل کلیه سودها بطور عام می گردید، دیگر ضرورتی؛ به تصریح به یک نوع سود خاص از سودها؛ در جزء (۱۲) بند «ب» ماده (۹) ق.م.ا.ا مصوب ۱۴۰۰ وجود نداشت؛ حال آنکه این نوع سود خاص؛ به عنوان معافیت ها تصریح شده؛ پس نشاندهنده آنست که انواع سود ذکر شده؛ افاده ی عمومیت (حداقل در بخشی از انواع سود) نمی نمايد.

با توجه به مبانی و تحلیل الفاظ بکار برده شده در قوانین مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال های ۱۳۸۷ و ۱۴۰۰، در فضای حاکمیت قوانین مذکور؛ در عقود ترکیبی شامل: ساخت، بهره برداری، انتقال (بی.او.تی) و بیع متقابل (بای بک) و یا همین عقود؛ تحت نام عقد مشارکت عمومی- خصوصی (پی.پی.پی)؛ الف) که سازنده پروژه با مدیریت ساخت پروژه (حسب مورد) علاوه بر یکی از دو امر مذكور؛ ب) نسبت به تهیه لوازم مالی در قالب ارائه ی خدمات مالی و اعتباری؛ اقدام می نماید. به دلیل ذات این گونه عقود که کمبود مال (وجه)؛ در آن ها مقروض بوده و به دو غرض ذکر شده؛ منعقد می گردند و به دلیل مغایرت ماهیت این گونه عفود ترکیبی؛ یا اثر مالی مالیات بر پروژه های توسعه ای و ضرورت حفظ آنها؛ و با توجه به رویکرد بلوغی در قانون م.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰، منتج اینکه؛ در مرحله ی شناسایی مابه ازا ارائه خدمات ساخت و یا مدیریت ساخت (حسب مورد) و شناسایی سود قابل دریافت، بابت ارائه ی خدمات مالی و اعتباری؛ در مرحله ی شناسایی؛ مشمول مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده؛ نخواهد بود. بلکه؛ زمان تعلق مالیات؛ در مرحله تسوية (و يا تصفية) حساب از هر طریق؛ حسب مورد مشمول مالیات بر ارزش افزوده؛ خواهد بود. همچنین با اخذ وحدت ملاک از تبصره (۲) ماده (۴) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰، که قانون گذار از لفظ معاملات غیر نقدی نظیر؛ استفاده نموده و این لفظ خود حاکی از تمثیلی بودن موارد مصرحه داشته و قابل تسری به سایر موارد (منحصر به موارد ذکر شده در مقررات لازم الاجراء بعدی) نیز خواهد بود و لذا از زمان استقرار سامانه مؤدیان در خصوص معاملات غیر نقدی؛ موضوع تبصره (۱) ماده (۴) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰، در صورت مراعات احکام مقرر در منطوق ماده (۴) ق.م.ا.ا مصوب 1400 و تبصره های آن؛ که مرتبط با موضوع ما نحن فيه حسب مورد باشد، با رعایت تبصره یک ماده (4) ق.م.ا.ا مصوب سال ۱۴۰۰، پرداخت مالیات و عوارض این نوع قراردادها، تا زمان پرداخت مبلغ قرارداد توسط کارفرما، متناسباً به تأخیر خواهد افتاد.

قابل ذکر است که سود خدمات مالی و اعتباری مذکور؛ درصدی از کل مبلغ آورده ی ارائه دهندی خدمات مالی و اعتباری بوده؛ فلذا کل مبلغ سود دریافتی ارائه دهنده خدمت مالی و اعتباری؛ ماخذ محاسبه مالیات بر ارزش افزوده؛ خواهد بود.

سیدرضا صادق زاده