الف- خلاصه نامه شماره 258/24824/د مورخ 1404/04/10 دفتر تشخیص مالیاتی؛
در راستای اجرای قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور و بر اساس مصوبه هیأت محترم وزیران به شماره ۴۵۱۷/ت۱۵۳۳۳هـ مورخ ۱۳۷۵/۰۵/۰۲، عملیات احداث پروژه آزادراه تهران- شمال به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی واگذار گردید و به همین منظور شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال (سهامی خاصی) در تاریخ ۱۳۷۵/۰۸/۱۷ به شماره شناسه ملی ۱۰۱۰۱۶۹۲۲۴۵ در اداره ثبت شرکت های تهران به ثبت رسیده و ۹۸.۶۵ درصد از سهام آن متعلق به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی می باشد. بنابراین این شرکت از جمله واحدهای تجاری فرعی بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی تلقی می گردد. در اجرای تصویب نامه های شماره ۴۵۱۷/ت۱۵۳۳۳هـ مورخ ۱۳۷۵/۰۵/۰۲ و ۴۲۲۲/ت2۷۶۳۸هـ مورخ ۱۳۸۲/۰۲/۰۲ هیأت محترم وزیران و تصمیم نامه های شماره ۱۰۴۹۹/ت۲۷۶۳۸هـ مورخ ۱۳۸۳/۰۳/۰۳ و ۱۰۹۸۸/ت۲۸۷۴۵هـ مورخ ۱۳۸۲/۰۴/0۱ نماینده ویژه رئیس جمهور و به استناد ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی و آیین نامه اجرایی مربوطه مصوب سال ۱۳۶۷ با آخرین اصلاحات و الحاقات آن، قرارداد اولیه مشارکت به شماره ۱۵۸۴۱/۱۱ مورخ 1375/08/12 و متمم قرارداد مذکور به شماره ۲۹۵۳/۱۱ مورخ ۱۳۸۳/۰۲/۲۰ جهت احداث بزرگراه تهران- شمال فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت مذکور منعقد شده است.
موضوع قرارداد طبق متمم قرارداد، تکمیل مطالعات و احداث آزادراه نگهداری و بهره برداری از آزادراه در دوران بهره برداری و انتقال آن به وزارت راه و شهرسازی پس از دوران مشارکت می باشد. مطابق ماده (۲) قرارداد اولیه، تأمین منابع مالی مورد نیاز در دوره های احداث و 100% منابع مالی مورد نیاز جهت نگهداری و بهره برداری از آزادراه تهران- شمال در قبال تحصیل انحصاری برداشت منافع بهره برداری از آزادراه و وجوه حاصل از واگذاری اراضی بر عهده طرف مشارکت (شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال) است. همچنین بر اساس مفاد ماده (۲) متمم قرارداد، %50 هزینه های احداث به وسیله (دولت وزارت راه و شهرسازی) و %50 به وسیله طرف مشارکت (شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال) تأمین می شود. در این راستا مطابق قسمت اخیر تبصره (۲) ماده (۴) متمم قرارداد، در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعدهای تعیین شده در قرارداد پیمانکاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشارکت، با نرخ 22% سود در سال به عنوان هزینه مالی در گزارش در آمد- هزینه نهایی محاسبه می شود. مطابق با مفاد تبصره دو تصمیم نامه شماره ۱۰۴۹۹/ت۲۷۶۳۸هـ مورخ ۱۳۸۲/۰۳/۰۳ نماینده ویژه رئیس جمهور، نرخ سود سرمایه گذاری در این قرارداد مشارکت %22 در سال می باشد.
مطابق یادداشت ۱۰-۳ (هزینه های تحصیل منافع) در صورت های مالی سال ۱4۰۱ شرکت مذکور، سود سرمایه گذاری شرکت در احداث پروژه، در زمان سرمایه گذاری تحقق می یابد و مأمورین مالیاتی با استناد به مندرجات یادداشتهای صورت های مالی و دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده توسط شرکت یادشده، سود سرمایه گذاری شناسایی شده توسط شرکت بابت سهم آورده مشارکت را مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده قرار داده و نسبت به مطالبه آن اقدام نموده اند.
با عنایت به توضیحات فوق سود حاصل از سرمایه گذاری شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال به دلایل زیر مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی باشد:
1- اصولاً سود حاصل از اعطای تسهیلات، تامین مالی و سرمایه گذاری از مصادیق «عرضه کالا» یا «ارائه خدمت» محسوب نشده و در نتیجه نیازی به معافیت قانونی برای آن وجود نداشته است.
۲- مستند به بند ۵ استاندارد حسابداری شماره ۱۵ (حسابداری سرمایه گذاری ها) در تعریف سرمایه گذاری که بیان شده است «سرمایه گذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایه گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به شکل سود سهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری میکند.» بنابراین با این توضیح سود تضمین شده حاصل از تامین مالی نیز ماهیت سود سرمایه گذاری را دارد. به بیان دیگر سود مذکور نیز مطابق تبصره بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمی باشد. در این خصوص بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۸۲ مورخ ۱۳۹۸/۰۹/۱۰ در خصوص عدم شمول مالیات و عوارض نسبت به سود سپرده گذاری در بانک ها و موسسات مالی و اعتبار صادر و مقرر شده «از آنجایی که به موجب ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران مشمول مالیات بر ارزش افزوده می باشد، لیکن سود دریافتی سپرده های اشخاص از بانک ها و موسسات مالی و اعتباری اهم از دارای مجوز و یا فاقد مجوز از بانک مرکزی، از مصادیق ارائه خدمت تلقی نمی گردد، فلذا مشمول مالیات و عوارض یاد شده نخواهد بود.»
3- قرارداد مذکور بر اساس ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور، فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال و با توجه به مواد یک و دو متمم قرارداد، بر اساس روش اول (تامین مالی، اجرا، بهره برداری و انتقال) مندرج در مواد ۲ و ۱۳ آیین نامه اجرایی ماده واحده قانون مذکور (روش تامین مالی، اجرا، بهره برداری و انتقال) منعقد شده است. همانطور که پیش تر بیان شد بر اساس مفاد قرارداد، موضوع قرارداد، تکمیل مطالعات و احداث آزادراه، نگهداری و بهره برداری از آزادراه در دوران بهره برداری و انتقال آن به وزارت راه و شهرسازی پس از دوران مشارکت می باشد و طرف مشارکت بابت سهم آورده خود جهت تامین مالی پروژه (طرح) در چهارچوب قرارداد و اجرای آن ۲۲% سود سرمایه گذاری بعلاوه ۴.۳% هزینه خدمات مدیریت به دست می آورد و همچنین 1% هزینه خدمات به وزارت راه تعلق می گیرد. لذا این قرارداد یک قرارداد سرمایه گذاری بر اساس ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری بوده و %22 سود مكتسبه مربوط به سرمایه گذاری در پروژه بوده که ماهیت سرمایه گذاری را دارد و مبلغ سرمایه گذاری، تعهد طرف مشارکت در پروژه می باشد و در این قرارداد، فروش کالا و ارائه خدمتی صورت نگرفته، بنابراین این سود مشمول مفاد تبصره بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر اینکه «در مواردی که دریافت وجه توسط یک مودی مستند به فروش کالا یا ارائه خدمت نیست، مانند دریافت هرگونه خسارت، در آمدهای حاصل از تسعیر دارایی های ارزی، انواع سود، انواع جریمه (مادامی که بخشی از بهای کالا و خدمات تلقی نگردد)، آورده نقدی یا غیر نقدی به عنوان سرمایه و انواع کمکهای دولتی، عرضه خدمت محسوب نمی شود و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمی باشد.» می گردد.
4- ممکن است بر اساس معافیت اعطا شده مطابق مفاد جزءهای (۵) و (۶) و (۷) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، «به عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانت نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار؛ خدمات اعتباری قرض الحسنه صندوق های قرض الحسنه دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران یا سایر مراجع مورد تایید بانک مذکور و همچنین صندوق های قرض الحسنه که به موجب قانون تأسیس شده یا می شوند و خدمات مالی و اعتباری اعطای تسهیلات توسط صندوق های حمایتی، ضمانت صادرات، سرمایه گذاری، بیمه ای و پژوهش و فناوری که به موجب قانون یا با مجوز قانون تأسیس شده یا می شوند در چهارچوب اساسنامه آنها»، چنین استنباط گردد قانون گذار سود سپرده و اعطای تسهیلات و امثالهم را مشمول مالیات و عوارض دانسته و معافیت آن را فقط محدود به اشخاص مذکور در جزءهای یادشده دانسته است که در این خصوص به طور نمونه در خصوص معافیت عملیات و خدمات بانکی به استحضار می رساند؛ مستفاد از مقررات ناظر بر عملیات مجاز بانکی مصوب شورای پول و اعتبار سال ۱۳۹۰ و همچنین بند (چ) ماده (۱) قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۴۰۲، عملیات بانکی عبارت است از دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و بکارگیری آن در قالب اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار و بر اساس بند (خ) ماده یک این قانون، خدمات بانکی، عبارت از مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی، نظیر صدور ضمانتنامه و گشایش اعتبار اسنادی که موسسه اعتباری می تواند در چهارچوب قوانین مربوط به مشتریان ارائه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند، می باشد. در این راستا به استناد تبصره ماده ۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده ۹ آیین نامه اجرایی فصل دوم این قانون، بانک به عنوان وکیل از جانب سپرده گذار عمل می کند و سپرده های سرمایه گذاری را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره بشرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار می دهد. بر اساس تبصره ۱ ماده ۱۰ آیین نامه اجرایی مذکور حق الوکاله بکارگیری سپرده های سرمایه گذاری از سهم منافع سپرده گذاران کسر خواهد شد و میزان حداقل و حداکثر حق الوکاله به تصویب شورای پول و اعتبار خواهد رسید.
با عنایت به توضیحات فوق معافیت مقرر در جز ۵ یاد شده، ناظر به درآمدهای بانک ها از محل عملیات مذکور از جمله حق الوکاله دریافتی بابت به کار گیری سپرده های سرمایه گذاری مدت دار در قالب قرارداد وکالت و اعطای تسهیلات، کارمزدهای بانکی مربوط به ارائه خدمات نظیر صدور ضمانت نامه، بررسی و صدور تسهیلات، تمدید قراردادها، عملیات انتقال وجه، گشایش اعتبار اسنادی و سایر خدمات بانکی مصرح در ضوابط ابلاغی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بر این اساس، می باشد. در نتیجه مقصود قانون گذار از عبارت «معافیت عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانت نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار» معافیت در آمدهای کارمزدی و مدیریتی از این طریق است و نه سود تسهیلات که خارج از شمول مالیات بر ارزش افزوده می باشد.
در خاتمه به نظر این دفتر درآمدهای مکتسبه از بابت سود حاصل از مشارکت مندرج در قرارداد فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران- شمال وابسته به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی، جهت تامین مالی و احداث بزرگراه تهران- شمال، سود حاصل از سرمایه گذاری بوده و مستند به فروش کالا یا ارائه خدمت نیست، لذا مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمی باشد.
ب- خلاصه نامه شماره ٢۱۰/۱۹۹۹/ص مورخ ١٤٠٤/٠٢/٠٦ معاونت حقوقی و فنی مالیاتی
وفق مفاد جزءهای (۵) و (۶) و (۷) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانت نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار؛ خدمات اعتباری قرض الحسنه صندوق های قرض الحسنه دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران یا سایر مراجع مورد تأیید بانک مذکور و همچنین صندوق های قرض الحسنه که به موجب قانون تأسیس شده با می شوند و خدمات مالی و اعتباری اعطای تسهیلات توسط صندوق های حمایتی، ضمانت صادرات، سرمایه گذاری، بیمه ای و پژوهش و فناوری که به موجب قانون یا با مجوز قانون تأسیس شده با می شوند در چهارچوب اساسنامه آنها، معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده می باشند.
به استناد صدر ماده (۲) مصوبه شورای پول و اعتبار تحت عنوان «مقررات ناظر بر عملیات مجاز بانکی» مورخ ۱۳۹۰/۱۰/۲۷، انجام عملیات بالکی نظیر قبول سپرده، صدور گواهی سپرده عام و خاص صرفاً توسط بانک مجاز می باشد. ضمناً با عنایت به ماده (۳) مصوبه مورد اشاره، انجام فعالیت های معنونه در بندهای ذیل این ماده (از جمله مصادیق عملیات و خدمات بانکی موضوع جزء مذکور نظیر اعطای تسهیلات) در صورتی که صرفاً توسط بانک انجام شود، به عنوان عملیات بانکی محسوب می گردد. طبق بند (چ) ماده (۱) قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1402، تعریف عملیات بانکی مبنی بر «دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار» عنوان شده است. همچنین مطابق بند (خ) ماده (۱) این قانون، خدمات بانکی «مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی، نظیر صدور ضمانتنامه و گشایش اعتبار اسنادی که مؤسسه اعتباری میتواند در چهارچوب قوانین مربوط به مشتریان ارائه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند.» شایان ذکر است طبق مفاد بند (ح) ماده (۱) قانون اخیر الذکر نیز، بانک به عنوان موسسه اعتباری به انجام عملیات بانکی مبادرت می نماید.
با عنایت به موارد معنونه، معافیت جزءهای (۵) و (۶) و (۷) قابل تسری به درآمد این شرکت نمی باشد.
اظهار نظر شورای عالی مالیاتی:
با توجه به ابهام مطرح شده، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (۳) ماده (255) قانون مالیات های مستقیم مصوب ١٣٦٦ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می نماید:
مرکز قوانین گزیتانسخه آماده ارائه و بایگانی