رای هیات عمومی
الف. اولاً قانونگذار براساس تبصره ۱ ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم (اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱) مقرّر نموده است که: «سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطّلاعات و ارتباطات و روش های ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویههای اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مؤدّیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند...» ثانیاً براساس ماده ۱۳ آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوّب ۱۳۹۵/۵/۲۴ رییس قوه قضاییه: «وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب در سامانه ابلاغ، ابلاغ محسوب میشود. رؤیت اوراق قضایی در سامانه ابلاغ، با ثبت زمان و سایر جزییات، ذخیره میشود و کلّیه آثار ابلاغ واقعی بر آن مترتب میگردد.» نظر به این که در اجرای حکم قانونی مذکور براساس بند ۱ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ سازمان امور مالیاتی کشور بر توافق مؤدّی و سازمان امور مالیاتی درخصوص برخورداری مؤدّی از خدمات الکترونیک مالیاتی و بارگذاری اوراق در حساب کاربری وی تأکید شده و مقرّر گردیده است که پس از گذشت ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطّلاعرسانی به شمارهای که توسط مؤدّی در حساب کاربری خود اعلام شده ارسال خواهد شد و این امر یا رؤیت اوراق توسط مؤدّی هرکدام مقدّم باشد به منزله ابلاغ به وی است و در وضع مقرّرات فوق تخطّی از قوانین و مقرّرات صورت نگرفته است و حکم فوق با وحدت ملاک حاصل از ماده ۱۳ آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوّب ۱۳۹۵/۵/۲۴ رییس قوه قضاییه نیز منطبق است، لذا بند ۱ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ مورخ ۱۴۰۱۵/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نبوده و ابطال نشد.
ب. برمبنای بند (ح) ماده ۶۸ قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران به عنوان قانون حاکم در زمان وضع مقرره مورد اعتراض و موضوع رای هیات تخصّصی: «دولت مکلّف است تا پایان اجرای قانون برنامه، سامانههای مالیات الکترونیکی، معاملات دولتی الکترونیکی (شامل مناقصه، مزایده، خرید کالا) و سلامت الکترونیکی را با پوشش کلّیه ذی نفعان مستقر و بهرهبرداری نماید» و در بند (ج) ماده ۶۷ همین قانون در مقام تعیین ضابطهای برای انجام الکترونیکی موارد فوق تأکید شده است که: «به منظور توسعه دولت الکترونیک و عرضه خدمات الکترونیکی و نیز توسعه و استقرار خزانهداری الکترونیکی و اصالت بخشیدن به اسناد الکترونیکی از جمله اسناد مالی و حذف اسناد کاغذی در هر موردی که به موجب قانون، تنظیم اوراق یا اسناد، صدور یا اعطای مجوّز، اخطار و ابلاغ، مبادله وجه، استعلام و مانند آن ضروری باشد، انجام الکترونیکی آن با رعایت مفاد قانون تجارت الکترونیکی مصوّب ۱۳۸۲/۱۰/۱۷ معتبر بوده و کفایت مینماید.» از سوی دیگر، براساس ماده ۲ قانون تجارت الکترونیکی مصوّب ۱۳۸۲/۱۰/۱۷: «داده پیام (Data Message) هر نمادی از واقعه، اطّلاعات یا مفهوم است که با وسایل الکترونیکی، نوری و یا فناوری های جدید اطّلاعات تولید، ارسال، دریافت، ذخیره یا پردازش میشود» و «اصل ساز (Originator) منشأ اصلی داده پیام است که داده پیام به وسیله او یا از طرف او تولید یا ارسال میشود اما شامل شخصی که درخصوص داده پیام به عنوان واسطه عمل میکند نخواهد شد» و در نهایت «مخاطب (Addressee) شخصی است که اصل ساز قصد دارد وی داده پیام را دریافت کند، اما شامل شخصی که در ارتباط با داده پیام به عنوان واسطه عمل میکند، نخواهد شد» و براساس ماده ۲۲ قانون مذکور : «هرگاه قبل یا به هنگام ارسال داده پیام، اصل ساز از مخاطب بخواهد یا توافق کنند که دریافت داده پیام تصدیق شود، اگر به شکل یا روش تصدیق توافق نشده باشد هر نوع ارتباط خودکار یا مکاتبه یا اتّخاذ هر نوع تدبیر مناسب از سوی مخاطب که اصل ساز را به نحو معقول از دریافت داده پیام مطمین کند تصدیق دریافت داده پیام محسوب میگردد.» بنابراین با توجه به این که در جریان ابلاغ اوراق مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی به مؤدّی، سازمان مزبور «اصل ساز» محسوب شده و مؤدّی نیز «مخاطب» موضوع ماده ۲۲ قانون تجارت الکترونیکی است، الزام مقرّر در ماده مزبور درخصوص احراز دریافت پیام باید رعایت شود و آن الزام این است که در مواردی که اصل ساز (در اینجا یعنی سازمان امور مالیاتی) با مخاطب (در اینجا یعنی مؤدّی) درخصوص لزوم تصدیق دریافت پیام توافق کند، با انجام هر عملی که اصل ساز را از دریافت پیام مطّلع کند، پیام مزبور دریافت شده محسوب میشود. بنا به مراتب فوق، اولاً برمبنای مقرره مورد شکایت در رابطه با مؤدّیانی که درخواستی مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی ارایه نکرده و در واقع با سازمان امور مالیاتی توافقی نکردهاند که قرار گرفتن اوراق در حساب کاربری آنها به منزله ابلاغ باشد قرار دادن اوراق در حساب کاربری آنها به منزله ابلاغ تلقّی شده که این امر با ماده ۲۲ قانون تجارت الکترونیکی که براساس آن طرفین بر استفاده از روش الکترونیکی در ابلاغ داده پیام توافق دارند مغایر است. ثانیاً در تمام مواردی که ابلاغ از طریق ارسال پیامک یا پُست الکترونیکی معتبر است، شماره تلفن و یا آدرس الکترونیکی که پیام به آن ارسال میشود باید توسط خود مخاطب اظهار و تأیید شده باشد و برای نمونه در ماده ۱۲ آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوّب ۳۹۵/۵/۲۴۱ رییس قوه قضاییه مقرّر شده است که: «در صورت هرگونه تغییر اطّلاعات ثبت شده در سامانه ثنا از قبیل تغییر آدرس یا نام یا تلفن همراه و مانند آن، اشخاص موظّفند تغییرات ایجادشده را بلافاصله در سامانه ثنا ثبت نمایند.» با این حال، در بند ۲ مقرره مورد شکایت، خود سازمان امور مالیاتی به عنوان مرجع تشخیص شماره تلفن متعلّق به افراد اعلام شده و این سازمان پیامک های خود را به شمارهای که صرفاً خودش تعلّق آن را به افراد احراز میکند، ارسال مینماید و وضع این حکم در حالی است که در بسیاری از موارد افراد شمارههای مختلفی دارند که از بعضی از آنها استفاده نمیکنند و حتی در سال های اخیر فراخوان هایی هم برای مراجعه افراد به سامانههایی مشخص برای تعیین تعداد سیم کارت های متعلّق به آنها و غیرفعال کردن سیم کارت هایی که توسط افراد استفاده نمیشود، اعلام شده و همین امر بیانگر این واقعیت است که تعداد بسیار زیادی سیم کارت در کشور وجود دارد که عملاً خاموش یا بلااستفاده ولی به نام افراد است و از سوی دیگر ممکن است افراد به دلایلی مانند بیماری یا کهولت یا زندگی در خارج از کشور عملاً و با وجود این که خط تلفنی به نام آنها است، امکان استفاده از آن را نداشته باشند و در همه این موارد واگذاری اختیار تشخیص شماره تلفن های متعلّق به افراد به سازمان امور مالیاتی بدون کسب نظر از خود آنها موجب میشود تا در بسیاری از موارد شهروندان بدون آگاهی و اطّلاع، مشمول تکالیف و ضمانت اجراهای مختلف مالیاتی شوند که این امر با قاعده قبح عقاب بلابیان و سایر عمومات فقهی و حقوقی حاکم مغایر است. ثالثاً قانونگذار در تبصره ۱ ماده ۲۰۳ قانون مالیات های مستقیم مقرّر کرده است که: «هرگاه مؤدّی یا در صورت عدم حضور وی بستگان یا مستخدمین او از گرفتن برگ ها استنکاف نمایند یا در صورتی که هیچ یک از اشخاص مذکور در محل نباشند مأمور ابلاغ باید امتناع آنان از گرفتن اوراق یا عدم حضور اشخاص فوق را در محل در هر دو نسخه قید نموده و نسخه اول اوراق را به درب محل سکونت یا محل کار مؤدّی الصاق نماید. اوراق مالیاتی که به ترتیب فوق ابلاغ شده قانونی تلقّی و تاریخ ابلاغ به مؤدّی محسوب میشود» و در این تبصره قانونگذار به تبیین شیوه ابلاغ قانونی در ابلاغ اوراق مالیاتی پرداخته و در عین حال سازمان امور مالیاتی نیز در بند ۲ بخشنامه مورد شکایت مقرر کرده است که اوراق مالیاتی در صفحه کاربری کسانی که تمایلی به استفاده از شیوه الکترونیکی ابلاغ ندارند بارگذاری شده و پس از ارسال سه پیامک و عدم رؤیت اوراق توسط افراد این امر به منزله ابلاغ تلقّی میشود و در قسمت انتهایی این بند، شیوه ابلاغ مقرّر در آن در حکم ابلاغ قانونی موضوع تبصره (۱) ماده (۲۰۳) قانون مالیات های مستقیم اعلام شده و این در حالی است که ابلاغ قانونی بنا به تعریف و عنوان آن ابلاغی است که قانونگذار (و نه مقررهگذار) در مواردی مشخص که ابلاغ به شخص مخاطب انجام نمیشود، آن را ابلاغ محسوب مینماید و لذا مقرره مورد اعتراض از این حیث نیز خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است. با توجه به مراتب فوق، بند ۲ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی به دلایل مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و لذا برمبنای جواز قانونی حاصل از بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری ضمن پذیرش اعتراض رییس دیوان عدالت اداری به دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۹۱۶۴ مورخ ۱۴۰۴/۷/۷ هیات تخصّصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید بند فوق صادر شده، چون اعتراض ریییس دیوان صرفاً معطوف به تأیید بند ۲ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی (و نه سایر مقرّرات موضوع آن دادنامه) است، لذا دادنامه مذکور هیات تخصّصی در حد تأیید بند مزبور نقض شده و مآلاً بند ۲ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
مرکز قوانین گزیتانسخه آماده ارائه و بایگانی