رفع ابهام راجع به جدول استهلاك مصوب هیئت وزیران موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/03

اداره کل .....

نظرباینکه بعضی از ماموران تشخیص مالیات و همچنین عده ای از حسابداران در اجرای مفاد تبصره های یاد شده در جدول استهلاك مصوب هیئت وزیران موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3/12/66دچار تردید شده و برداشتهای متفاوتی داشته و به دفعات چگونگی محاسبه استهلاک را بر اساس جدول جدید مورد سئوال و پرسش قرار داده اند علیهذا بمنظور رفع ابهام و روشن شدن موضوع با ذکر چند مثال که صحت آنها از لحاظ مطابقت با مقررات موضوعه به تایید هیئت عمومی شورایعالی مالیاتی هم رسیده است ، نحوه اجرای تبصره های یادشده را ذیلاً خاطرنشان میسازد :

نحوه اجرای تبصره يك :

مثال يك - برای انواع ماشینهای تراش فلزات طبق جدول استهلاك قبلی (موضوع ماده ۱۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ۱۳۴۵ ) مدت استهلاك ۸ سال تعیین شده است چنانچه تاریخ بهره برداری نیمه اول سال ۶۳ و قیمت تمام شده آن ۱۶000000 ریال فرض شود ذخیره استهلاك ۵ سال قبل از تاریخ اجرای قانون جدید مالیاتها (1/1/68) مبلغ ده میلی ون ۱۰۰۰۰۰۰۰ ریال خواهد بود و سه سال از مدت استهلاک باقی میماند که مانده مستهلك نشده دارایی در اول سال اجرای قانون جدید (1/1/68) بشرح زیر محاسبه میشود :

قیمت تمام شده 16000000

کسر می شود: ذخیره استهلاك ۵ ساله 1000000

مانده مستهلك نشده دارایی 6000000

بر اساس مقررات جدول استهلاک جدید مدت استهلاك برای دارائی یادشده ۱۰ سال تعیین شده است (بند ۵ از گروه صنایع فلزی)، طبق تبصره يك جدول استهلاک جدید، زمان کل استهلاك از تاریخ بهره برداری ۱۰ سال است چون ۵ سال ذخیره استهلاك قبلا" منظور شده استهلاك از اول سال ۶۸ بایستی نسبت به مانده دارائی و مانده مدت یعنی ۵ سال برای هزینه از سالهای مانده و بشرح زیر محاسبه شود :

هزینه استهلاك سال ۶۸ 12000000 = 5/6000000

مثال دو - برای ماشین آلات تولید باندهای طبی و پنبه هیدروفیل و وسائل ضدعفونی در ردیف ۴ از گروه ۱۱ جدول جدید نرخ استهلاك بطريق مستقیم ۸ سال تعیین شده در حالیکه برای همین ماشین آلات در ردیف ۷ فصل ۹ جدول استهلاك قدیم ۱۰ سال تعیین شده چنانچه دارائی یادشده طبق جدول قدیم ۹ سال مستهلك شده باشد چون ۸ سال مندرج در جدول جدید از ۱۰ سال جدول قدیم کمتر است بنابراین چون طبق تبصره يك جدول جدید رقم ( ۱۷ =۹+۸ ) ازيك و نیم برابر ۸ سال یعنی ۱۲ سال تجاوز مینماید لذا حدنصاب ۱۲ سال ملاك محاسبه استهلاک خواهد بود و لذا مانده دارائی باد شده باید از اول سال ۶۸ بمدت ( 3=۹-۱۲) سه سال مستهلك شود که محاسبه استهلاک دارائی بشرح زیر میباشد :

قیمت تمام شده دارائی ۱۶۰۰۰۰۰۰ ریال

ذخیره استهلاک برای ۹ سال 14400000 ریال

مانده دارائی در اول سال 68 ۱۶۰۰۰۰۰ ریال

ذخیره استهلاک برای هریک از سالهای اول اجرای قانون جدید مالیاتها و دو سال بعد معادل ۵۳۳33 = 3/1600000 ریال خواهد بود.

مثال سه - طبق ردیف ۶ فصل ۷ جدول سابق برای ماشین آلات بسته بندی در صنایع نساجی نرخ مستقیم استهلاك ١٢ سال تعیین شده و در جدول جدید (ردیف ۷ گروه (۹) ۸ سال پیش بینی شده چنانچه قیمت تمام شده ماشین ۳۶۰۰۰۰۰۰ ریال و از تاریخ بهره برداری ماشین تا اجرای قانون جدید مالیاتها (1/1/68 ) ۹ سال گذشته باشد مانده مستهلك نشده ماشین مبلغ 9000000 ریال خواهد بود اکنون چون مدت استهلاک در جدول جدید کم تر از مدت استهلاك در جدول سابق است و جمع سنوات استهلاك تا تاريخ اجرای قانون جدید ( ۹ سال ) با سنوات مذکور در جدول جدید ( ۸ سال ) که ۱7 سال است از 5/1 برابر ۸ سال مندرج در جدول جدید (۱۲ سال) بیشتر است لذانصاب 5/1 برابر یعنی ۱۲ سال ملاك محاسبه استهلاک خواهد بود بنابراین ماشین یادشده از تاریخ بهره برداری بموجب جدول استهلاك جدید باید ۱۲ ساله مستهلك گردد یعنی از تاریخ اجرای قانون مالیاتهای مستقیم جدید نسبت به مانده مستهلك نشده تا سه سال و میزان استهلاك سال اول بصورت زیر محاسبه میشود:

ذخیره استهلاك سال اول اجرای قانون جدید 3000000=3/9000000

-چنانچه دارائی یادشده تا تاریخ اجرای قانون جدید ۲ سال مورد بهره برداری قرار گرفته باشد در اینصورت چون ۱۰= 2+8 ( جمع سنوات مستهلك شده و مدت استهلاک در جدول جدید ( از 5/1 برابر مدت استهلاك در جدول ( ۸ سال و ۴ سال جمعاً ۱۲ سال) تجاوز نمی نماید لذا مانده مستهلك نشده در اول اجرای قانون مالیاتهای جدید (1/1/68) که مبلغ ۲۰۰۰۰۰۰۰ ریال است باید ۶= ( ۲ - ۸ ) سال مستهلك شود بنابراین استهلاك دارائی مزبور در سال ۶۸ حاصل کسر 6/30000000 خواهد بود.

-همچنین چنانچه مدت مستهلك شده دارائی تا اول سال ۶۸ شش سال باشد چون حاصل (8+6) یعنی 14 بیشتر از 5/1 برابر نصاب یعنی 12 می شود علیهذا حد نصاب ملاک خواهد بود یعنی دارائی مزبور از اول بهره برداری به موجب جدول استهلاک جدید باید 12 ساله مستهلک شود در اینصورت چون 6 سال قبلاً مستهلک شده مانده مستهلک نشده باید 6 ساله مستهلک گردد که در اینصورت استهلاک سال 68 برابر است با 6/18000000 خواهد بود.

بدیهی است چنانچه دارائی قابل استهلاک در سالهای بعد بدلائلی از جمله تغییرات یا تعمیر اساسی تغییراتی از نظر ارزش دارائی پیدا نشود میزان استهلاك با سال اول برابر و هر سال معادل 3000000 ریال خواهد بود در صورت انجام تعمیرات اساسی طبعاً مطابق تبصره ۱۲ جدول خواهد شد.

در اجرای تبصره ۱ جدول استهلاکات جدید هرگاه سنوات قابل استهلاك مالی از تاریخ بهره برداری تا زمان اجرای این جدول بیشتر از 5/1 برابر سنوات مندرج در این جدول باشد در اینصورت مانده استهلاک نشده این قبیل دارائیها در اولین سال مالیاتی مشمول قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ کلا قابل استهلاک خواهد بود . مثلاً در جدول سابق مدت استهلاك مالی ۸ سال بوده و در جدول جدید ۴ سال است هرگاه 7 سال از تاریخ بهره برداری آن گذشته باشدچون ۷ بیشتر از 5/1 برابر سنوات مندرج در جدول استهلاکات جدیدیعنی ۶ = 5/1 × ۴ میباشد مانده استهلاک نشده این مال در سال اول اجرای قانون مذكور كلاً بحساب استهلاك منظور خواهد شد.

در مواردیکه استهلاک در گذشته براساس نرخ نزولی بوده و در جدول حاضر بترتیب سالانه مقرر گردیده است، باعنایت باینکه در استهلاك با نرخ نزولی مدت آن بهر حال بیشتر از مدت استهلاك بترتيب سالانه است، توجه مسئولین را در اینگونه موارد به مثالهای زیرین جانب مینماید :

مثال چهار - طبق ردیف ۲ فصل ۵ جدول استهلاکات سابق برای ریل - واگن – لوکوموتیو و لوله های آن مورد استفاده در صنایع معدن نرخ ۳۵% نزولی تعیین شده است و در جدول جدید برابر ردیف ۲ گروه ۷ مدت استهلاك ۵ سال تعیین گردیده است حال با در نظر گرفتن مفاد تبصره ۱ جدول استهلاكات موضوع قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3/12/66 چنانچه فرض شود ماشین آلاتی از این قبیل در نیمه اول سال ۱۳۶۵ مورد بهره برداری قرار گرفته باشد چون جمع سنوات قابل استهلاك از تاریخ بهره برداری تا زمان اجرای جدول جدید با سنواتی که در جهان جدید برای ا ستهلاك آن مقرر شده یعنی ۳ + ۵ از 5/1 برابر سنوات مذکور در جدول جدید یعنی 5/7 = 5/1×5 بیشتر است بنابراین مانده استهلاک نشده دارائی در ۲ - 5/7 سال استهلاك خواهد شد.

چنانچه در مثال فوق تاریخ بهره برداری را نیمه اول سال ۱۳۶۶ فرض کنیم با توجه به اینکه جمع سنوات قابل استهلاك طبق جدول سابق با سنوات استهلاك تعیین شده در جدول جدید یعنی ۲+ ۵ از 5/1 برابر سنوات مندرج در جدول جدید یعنی 5/7=5/1×۵ کمتر است پس مانده استهلاک نشده ماشین آلات فوق در ۲ - ۵ سال استهلاک خواهد شد.

و چنانچه ماشین آلات موصوف در نیمه اول سال ۱۳۵۹ مورد بهره برداری قرار گرفته باشد با توجه باینکه سنوات قابل استهلاك از تاریخ بهره برداری تا زمان اجرای جدول جدید بیشتر از 5/1 برابر سنوات مندرج در جدول جدید یعنی 5/7 = 5/1 × ۵ میباشد مانده استهلاک نشده آن در سال اول اجرای قان مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ کلاً استهلاک خواهد شد.

نحوه اجرای تبصره (۶) :

مثال يك - چنانچه دارائی قابل استهلاك مثلا ماشین آلات موضوع بند يك از گروه ۲۰ جدول جدید با شد نرخ استهلاك بر اساس مدت ۱۰ سال تعیین شده اگر قیمت تمام شده دارائی ۱۰۰۰۰۰۰۰۰ ریال فرض شود استهلاك هر سال قاعدتاً معادل ١٠٪ وبميزان ۱۰۰۰۰۰۰۰ ریال خواهد بود، چنانچه از اول سال سوم بهره برداری بدلائلی ماشین بمدت ۹ ماه مورد استفاده واقع نگردد با در نظر گرفتن تبصره ۶ جدول استهلاك ، محاسبه استهلاک دارائی یادشده بشرح زیر خواهد بود :

استهلاك سال اول 10000000

استهلاك سال دوم 10000000

محاسبه استهلاك سال سوم :

میزان استهلاك سه ماه برای مدتی که مورد استفاده قرار گرفته 2500000 = 12 ÷ 3 × 10000000

میزان استهلاك 9 ماه مذکور 2250000 = 100 × 12 ÷ 20× 9 × 10000000

مدت قابل افزایش به ۷ سال باقیمانده مدت عمر ماشین 3/6 =70%× 9

مقدار قابل استهلاک در 7 سال و 2/6 ماه باقیمانده 75150000 = (4750000 +10000000× 2 ) -100000000

با عنایت باینکه برای استهلاک در مدت ۹ ماه مذکور 10% نرخ مقرر اعمال شده و از سوی دیگر ۷۰ %همان مدت به باقیمانده مدت اضافه گردیده بالنتيجه در مقدار استهلاك سالانه ( 10000000ریال ) در باقیمانده مدت تغییری حاصل نخواهد شد یعنی میزان استهلاك هريك از سنوات چهارم تا دهم نبر ۱۰۰۰۰۰۰۰ ریال و مجموع استهلاك ۱۰ سال 94750000 = 4۷۵۰۰۰۰ + ۱۰۰۰۰۰۰۰ × ۹ خواهد بود و باقیمانده ارزش دفتری ماشین آلات که عبارت از 5250000 ریال است در سال یازدهم با سپری شدن 3/6 ماه از آن سال مستهلک خواهد گردید.

مثال دو اگر دارائی قابل استهلاك را موضوع بند ۲ از گروه يك جدول استهلاك وقيمت تمام شده ای بمبلغ 10000000 ریال فرض کنیم نرخ نزولی استهلاک 10% است استهلاك سال اول ودوم بترتيب ۱۰۰۰۰۰۰ ریال و ۹۰۰۰۰۰ ریال خواهد بود چنانچه در سال سوم دارائی مزبور مورد استفاده واقع نشده با شد نرخ استهلاك معادل 20% از نرخ جدول است یعنی ۳% که هزینه استهلاك سال سوم از مأخذ مانده مستهلك نشده بمبلغ 8100000 ریال بشرح زیر محاسبه میشود :

243000= 3%×8100000

همچنین استهلاك سال چهارم در صورت بهره برداری در این سال نسبت به مانده مستهلك نشده بمبلغ ۷۸۵۷۰۰۰ ریال با نرخ 10% جدول بشرح زیر تعیین میگردد :

8100000

کسر میشود استهلاك سال سوم ۲۴3۰۰۰

مانده مستهلك نشده در اول سال چهارم ۷۸۵۷۰۰۰

استهلاك سال چهارم بر اساس نرخ ۱۰٪ مبلغ ۷۸۵۷۰۰ ریال خواهد بود.